Fiscalité : vers l’introduction de la loi des suspects

The Usual Suspects By: Lewis Minor - CC BY 2.0

Un amendement au projet de loi de finances risque fort de remettre en question la sécurité juridique en matière de fiscalité.

Par Florent Belon.

Alors que la discussion du projet de loi de finances pour 2019 s’achève à l’Assemblée nationale, un amendement a été adopté.

Je m’étais ému en 2013, dans ces colonnes, d’initiatives parlementaires mettant en danger la sécurité juridique fiscale.

Nouvelle majorité, nouvelle offensive !

Rappel : la fraude à la loi et l’abus de droit

L’abus de droit ou la fraude à la loi sont des notions générales du droit. Elles ont pour but d’éviter que l’on puisse utiliser des dispositions contrairement à leur esprit dans l’unique but de nuire aux intérêts d’autrui.

Le régime de Vichy, comme souvent en matière de dispositions étatistes, a instauré un dispositif permettant de réprimer ces abus de droit en matière fiscale (loi du 13 janvier 1941). Depuis fin 2007, l’abus de droit a également été introduit pour sanctionner les opérations abusives réalisées en vue d’atténuer les cotisations sociales (Article L243-7-2  du Code de la sécurité sociale).

L’abus de droit fiscal est codifié à l’article L.64 du Livre des procédures fiscales.

La rédaction actuelle vise :

  • soit les actes fictifs (vente dissimulant une donation par absence de paiement du prix ou par prix dérisoire…)
  • soit les actes qui, « recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, […] n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

Une notion d’exclusivité du but fiscal est ainsi retenue. Si le contribuable peut démontrer une intention sincère et réelle autre que fiscale (économique, juridique…), l’abus de droit fiscal doit alors être écarté. En revanche, si les opérations n’ont pas d’intérêt en soi, si elles sont dénuées de substance et donc artificielles, le caractère abusif peut ainsi être retenu.

Malgré cette définition claire, il est parfois délicat de prendre position. L’appréciation du caractère abusif doit s’apprécier dans la situation exacte et particulière du contribuable. Une même opération avec des contribuables d’un âge différent, dans une situation familiale différente, ou dans une situation financière ou professionnelle différente pourra être dans une situation jugée comme abusive ou non.

Des tentatives passées de rendre floue la frontière entre habileté et abus

Tout l’enjeu pour les paranoïaques de l’optimisation fiscale : remplacer le terme « but exclusivement fiscal » par celui de « but essentiellement » ou « but principalement » fiscal.

Cette question avait été traitée par Olivier Fouquet dans son rapport à propos de la sécurité juridique en matière fiscale de juin 2008, qui avait inspiré la définition actuelle de l’abus de droit fiscal, en page 47. L’extrait suivant résume bien tout ce que l’on peut craindre d’une telle modification : « La substitution de la notion de but exclusif par celui de but essentiel conduirait, même limitée à la seule matière TVA, à d’importantes difficultés en termes de gestion de la procédure : il est, en effet, délicat de chercher à pondérer l’importance relative des différents motifs qui ont pu présider à une opération quand il est bien plus objectif de rechercher l’existence d’un motif non fiscal pour exclure l’abus de droit. Le Conseil d’État risquerait de n’être plus en mesure d’assurer l’application uniforme du concept d’abus de droit en laissant aux juges du fond une marge d’appréciation souveraine sur le caractère « essentiel » du but fiscal poursuivi. Au regard de la sécurité juridique, il s’agirait d’une régression importante et coûteuse en termes d’image pour notre pays. »

En effet, comment mesurer des buts juridiques (contrôle d’une société, transmission familiale…) pour affirmer qu’ils sont prépondérants aux buts fiscaux, eux quantifiables en euros, afin d’écarter une requalification fiscale ?

Même le ministre du Budget socialiste contemporain des tentatives précédentes, Bernard Cazeneuve, s’était opposé avec à propos à cette aventure.
De l’aveu même des députés socialistes initiateurs « La question se posera pour les affaires où cette volonté ne sera plus « exclusive » mais « principale ». […] il faudra sans doute quelques années pour fixer la notion de « principal », puisque nous sommes dans un domaine nouveau. »

Ces tentatives étaient restées lettre morte grâce à la censure du Conseil constitutionnel.
Ce dernier avait notamment relevé qu’une définition aussi imprécise faisait mauvais ménage avec une pénalité de 80 %.

Quand on ne passe pas par la porte, on passe par la fenêtre

Le législateur ne s’est pas laissé stopper si facilement.
Ces dernières années il a multiplié les dispositions anti-fraude recourant au terme « but principal » circonscrites à certains sujets et sans pénalités autres que relevant du droit commun (soit une majoration de 40 tout de même)
On citera l’impôt sur les sociétés (régime mère-fille, et l’ensemble de cet impôt selon le projet de loi de finances pour 2019), le plafonnement de l’ISF au moyen de holding et désormais l’IFI à plusieurs titres…

Un rapport parlementaire en date du 12 septembre 2018 remettait le couvert.
Y contribuait Madame Peyrol, récente députée de l’Allier (faut-il y voir un signe compte tenu de l’origine historique de la procédure d’abus de droit ?) issue de la fournée En marche ! prompte à prolonger le glorieux travail de ses prédécesseurs socialistes Berger et Cherki…

Ce député a déposé un amendement adopté créant un sous-abus de droit pour lequel :

  • il suffit de démontrer le but principalement fiscal et non plus exclusivement
  • la sanction est limitée à 40 %.

Des décennies de jurisprudences seraient ainsi balayées d’un revers de main car il faudrait alors apprécier les opérations sous un angle nouveau (à défaut, à quoi bon en changer la définition !).
De plus, on peut craindre un abandon par l’administration de la procédure d’abus de droit classique pour ne plus exercer, hors opération fictive, que cette nouvelle procédure beaucoup plus favorable.

Pour « sécuriser » les opérations, les contribuables pourraient alors faire des demandes dites de rescrit à l’administration, ce qui nécessite d’exposer sa situation dans le moindre détail, sans aucune omission si minime soit-elle, au risque qu’elle utilise ce prétexte pour invalider sa réponse positive. On relèvera un délai de réponse qui peut atteindre 6 mois, et qui repart à zéro en cas d’aménagement de la demande…
Tout ce qui n’est pas expressément autorisé deviendrait alors quasi-interdit sous peine de procédure et appréciation arbitraire.
Un épouvantail à toute réflexion d’habileté fiscale. De là à imposer de fait la voie fiscale la plus coûteuse, il n’y a qu’un pas qui devrait être franchi rapidement à ce train-là.

Un jeu de dupe

Peut-on imaginer un jeu où les règles sont définies unilatéralement par un joueur, et lorsqu’elles sont respectées, ce même joueur peut quand même considérer qu’elles deviennent inapplicables ?
Cela au prétexte que le joueur qui subit les règles a osé essayer de les appliquer en partie à son avantage ?
Il faudrait être masochiste pour s’asseoir à cette table. Cela tombe bien, on ne demande pas l’avis du contribuable qui sera prié de jouer particulièrement mal s’il veut dormir tranquille, ou de réduire sa fiscalité en investissant dans une des nombreuses niches fiscales inefficaces mais fléchées par l’État avec le soutien des lobbys intéressés.

Voilà une mesure qui contribuera sûrement fortement à améliorer le classement de la France au classement doing business ou son indice de liberté économique…

On ne peut qu’espérer que le Conseil constitutionnel assure une nouvel fois son rôle de rempart face à une législation qui s’ingénie à augmenter non seulement sa complexité mais désormais à user de termes mous et flous propres à rendre toute situation précaire face à une action administrative répressive.