Le nouvel impôt sur les sociétés contre le droit

Par Emmanuel Mary.

« La France est le seul pays développé où les contribuables sont tenus d’indemniser l’État et l’administration fiscale pour leur incompétence et leurs violations du droit ».

On ne pouvait décrire mieux que Nicolas Baverez « l’exubérante irrationalité de la fiscalité française » dénoncée par le même auteur à propos de la récente loi introduisant deux nouvelles contributions additionnelles à l’impôt sur les sociétés (IS) au titre de 2017 (Impôts inutiles, niveau confiscatoire, extrême concentration. La loi de finances pour 2018 ne met pas un terme à l’arbitraire et au délire fiscal français, Témoignage fiscal, 14 novembre 2017).

On rappelle qu’il s’agit, ce faisant, de financer le remboursement aux entreprises d’une précédente imposition – la désormais célèbre taxe de 3 % sur les dividendes  – que le juge européen et le Conseil constitutionnel ont l’un et l’autre déclaré illégale.

« J’ai l’honneur de vous présenter un projet de loi de finances rectificative qui vise à trouver les recettes nécessaires à la suite de l’annulation de la taxe sur les dividendes qui avait été instaurée en 2012 à un taux de 3 % » disait ainsi le ministre de l’Économie Bruno Le Maire devant le Sénat. Éclairage capital, on y reviendra un peu plus loin.

Un nouvel impôt très efficace

Ce nouvel impôt fonctionne très simplement, ce qui lui confère l’extraordinaire efficacité requise pour faire tomber dans les caisses de l’État un peu plus de 5 Md€ de recettes fiscales nouvelles en l’espace de quelques semaines seulement : une première contribution de 15 % assise sur l’IS au taux de droit commun s’applique aux entreprises réalisant plus d’1 Md€ de chiffre d’affaires, ce qui porte le taux d’IS global de ces entreprises de 34,43 % à 39,43 %.

Une seconde contribution identique concerne les sociétés dont le chiffre d’affaires excède 3 Md€, dont le taux d’IS en 2017 atteindra par conséquent le niveau record de 44,43 %.

Il reste que la conformité de ce nouveau dispositif aux engagements internationaux de la France paraît fragile. Notamment, il existe sur le fondement du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) et sur celui de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales (CESDH), un principe de confiance légitime (en vertu du TFUE) et d’espérance légitime (en vertu de la CESDH) auquel il est loin d’être évident que la loi ici en cause (1^ère loi de finances rectificative pour 2017) satisfait comme il se doit.

La petite rétroactivité fiscale

Bien sûr, on objectera que, quelle que soit sa déclinaison juridique (confiance ou espérance légitime), ce principe de droit européen qui est un corollaire de la sécurité juridique n’interdit nullement aux États de modifier leur législation fiscale, y compris au titre de l’année ou l’exercice en cours dès lors que le fait générateur de l’impôt (la fin de l’année en matière d’IR, la clôture de l’exercice en matière d’IS) se situe postérieurement à l’entrée en vigueur de la loi nouvelle. C’est ce qu’il est convenu d’appeler la « petite rétroactivité » ou « rétrospectivité » fiscale.

Mais au cas présent plusieurs arguments laissent à penser que la loi n’est pas conforme à l’exigence de proportionnalité reconnue par le droit européen, qui signifie très concrètement qu’un intérêt public en soi suffisant (en l’occurrence : procurer à un État les recettes fiscales nécessaires à sa politique) ne peut se réaliser « à n’importe quel prix » :

• la soudaineté de la mesure – sa précipitation, même – qui a été annoncée, débattue et votée en moins d’un mois, cela en toute fin d’année, alors que d’autres options auraient très bien pu être retenues pour peu que le gouvernement sache anticiper la décision du Conseil constitutionnel – laquelle ne fût absolument pas une surprise imprévisible contrairement à ce que prétend le ministre de l’Économie Bruno Le Maire (en ce sens, v. p. ex. : Contrariété de la contribution de 3 % à la directive mères-filiales : dernier acte, par Gauthier Blanluet et Stéphane Austry, Feuillet Rapide Fiscal Social 42/17) ;

• l’extrême concentration des deux impositions nouvelles sur un tout petit nombre d’entreprises. Ainsi, seules 318 sociétés sont concernées, dont 109 uniquement seront assujetties aux deux contributions ; 30 sociétés représenteraient 71 % des recettes prévues ; à lui-seul, le montant de ces taxes atteindrait près de 10 % de celui de l’impôt sur les sociétés (chiffres Sénat) ;

• leurs conséquences financières exceptionnellement lourdes pour les quelques entreprises considérées (augmentation du poids des impôts sur les bénéfices à leur charge de 15 ou 30 %, sans compter que ce surcoût inattendu ne pourra pas être déduit fiscalement, ni pour le calcul de la participation des salariés aux résultats de l’entreprise) ;

• le contexte général, qui ne pouvait absolument pas laisser présager une telle rupture, ne serait-ce qu’au cours du premier semestre 2017, notamment au vu du plan pluriannuel de baisse de l’IS voté l’an dernier par le parlement, comme de la charte de la nouvelle gouvernance fiscale signée le 1^er décembre 2014 par le ministre des Finances et des comptes publics Michel Sapin. Cette dernière annonçait ainsi que « les projets d’articles législatifs ou amendements gouvernementaux ne devront plus s’appliquer aux revenus perçus au cours de l’année d’adoption de la loi et ne pourront s’appliquer qu’aux exercices ouverts à compter de la publication de celle-ci, sauf mesures favorables aux contribuables ». Et lorsque cet engagement solennel a été pris, Emmanuel Macron était à Bercy, à la tête du ministère de l’Économie. Il fallait être fort méfiant vis-à-vis de la parole de l’État pour imaginer que, peut-être, la ligne politique ainsi clairement tracée pourrait changer aussi brusquement et radicalement que l’a décidé le nouveau gouvernement à quelques semaines de la fin de l’année, c’est-à-dire à une époque où les budgets prévisionnels, les programmes d’investissement et la plupart des décisions de gestion ont normalement déjà été arrêtés depuis longtemps.

Un IS majoré de 30 %

Pour illustrer le propos, imaginons quatre sociétés A, B, C et D réalisant chacune 800 M€ de chiffre d’affaires. Si ces sociétés ont opté au début de l’exercice pour l’intégration fiscale et que le résultat d’ensemble est bénéficiaire, la tête de groupe sera redevable en pratique d’un IS majoré de 30 % (sans même pouvoir le répercuter à ses filiales).

En effet, la loi nouvelle précise que dans les groupes fiscaux le chiffre d’affaires à retenir pour déterminer la ou les contributions applicables s’entend de la somme des chiffres d’affaires de chacune des sociétés membres.

Or, en l’espèce, le montant cumulé du chiffre d’affaires des sociétés considérées excède 3 Md€, seuil à partir duquel les deux contributions additionnelles à l’IS sont dues.

Si ce groupe avait été informé de la situation au début de l’exercice, sans doute aurait-il – tout à fait à bon droit – renoncé au régime de l’intégration, puisqu’alors aucune des sociétés le composant n’aurait dû acquitter plus que l’IS au taux normal, faute d’atteindre individuellement les seuils minimum de chiffre d’affaires (1 Md€ pour la première surtaxe de 15 %, 3 Md€ pour la seconde surtaxe de 15 % également).

Aucun motif d’intérêt général

Quel motif d’intérêt général peut bien justifier pareille situation se traduisant par un écart de taux d’impôt sur les bénéfices gigantesque de 10 points entre le début de l’exercice – moment, en particulier, où l’option pour l’intégration fiscale doit être exercée par les entreprises éligibles qui le souhaitent – et la clôture de ce même exercice, date à laquelle nombre de situations juridiques créées au cours de celui-ci (telles que la formation d’un groupe intégré) produisent leur plein effet fiscal ?

Considérons à présent une hypothèse pouvant concerner toutes les sociétés, qu’elles soient membres ou non d’un groupe fiscal : en mars de cette année une entreprise titulaire d’un contrat de crédit-bail immobilier et réalisant plus de 3 Md€ de chiffre d’affaires, se pose la question d’acheter l’immeuble qu’elle prend à bail ou de prolonger le contrat d’un an.

Elle opte pour la première solution, ce qui va automatiquement avoir pour conséquence d’augmenter son résultat imposable en fin d’année, en vertu de la réglementation fiscale spécifique au crédit-bail immobilier.

Aurait-elle fait le même choix si elle avait su qu’en repoussant l’achat de l’immeuble d’un an comme elle en avait la possibilité, cette décision lui aurait coûté 30 % de moins d’IS ? Et si l’on en doute, est-il équitable que cette entreprise puisse ainsi se trouver prise au dépourvu par une modification subite de la loi, dont la finalité vise à compenser partiellement l’impact financier pour l’État des remboursements de contribution de 3 % auxquels ce dernier va devoir prochainement procéder par sa faute ?

Des impositions nouvelles en contradiction avec le droit

En résumé, eu égard aux circonstances présentées ci-dessus, les impositions nouvelles qui viennent d’être créées – car, en droit, c’est bien d’une création de nouveaux impôts s’ajoutant à l’IS existant déjà qu’il s’agit – méconnaissent nous semble-t-il les principes de confiance et d’espérance légitimes découlant respectivement du TFUE et de la CESDH :

• en tant qu’elles sont susceptibles de perturber profondément nombre de situations juridiques et décisions d’investissement initiées par les entreprises assujetties,

• de même, plus généralement, que l’ensemble des engagements qu’elles ont pris dans la gestion de leurs comptes,

• et ce, en disproportion avec les objectifs de la loi (à savoir, rappelons-le, financer non pas une politique publique, mais le remboursement d’un impôt perçu par l’État depuis 2012 en infraction avec le droit de l’UE, aux entreprises qui l’ont ainsi indument acquitté).

Alors que faire ? Si le Conseil constitutionnel, et avant lui le Conseil d’État saisi pour avis par le gouvernement n’ont rien trouvé à redire, une voie reste néanmoins ouverte, celle d’un recours pour excès de pouvoir contre les commentaires administratifs de la loi, mis en ligne le 8 décembre dernier.

Certes, le Conseil d’État réuni en formation juridictionnelle cette fois-ci devrait très certainement rendre une décision de rejet. Mais ensuite, il serait alors possible, selon toute vraisemblance, de porter l’affaire devant la Cour européenne des droits de l’homme (CEDH), dès lors que cette décision rendue en dernier ressort signerait l’épuisement des voies de recours internes.

La saisine de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) serait peut-être également envisageable, mais elle ne pourrait intervenir en tout état de cause que par le biais d’une question préjudicielle posée par le Conseil d’État (ou toute autre juridiction à l’occasion d’un litige pendant devant elle) de manière discrétionnaire.

Pour conclure, il faut espérer que l’État cesse ces regrettables pratiques consistant à faire supporter aux agents économiques prétendument les plus fortunés les conséquences de ses erreurs. Formons le vœu, également, qu’il en soit fini de ces lois fiscales qui portent de facto atteinte à la sécurité juridique des contribuables et à la confiance des investisseurs.